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Steuerhinterziehung, Anforderungen an die Feststellungen

Gericht / Entscheidungsdatum: OLG Oldenburg, Beschl. v. 03.11.2022 – 1 Ss 215/22

Leitsatz des Gerichts:

Zur notwendigen Darstellung der getroffenen Feststellungen - auch im Falle des Geständnisses - bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung.

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In pp.

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil der 13. kleinen Strafkammer des Landgerichts Oldenburg vom 4. Juli 2022 mit den Feststellungen aufgehoben.
Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung an eine andere kleine Strafkammer des Landgerichts Oldenburg zurückverwiesen, die auch über die Kosten der Revision zu entscheiden hat.

Gründe

I.

Das Amtsgericht – Schöffengericht – Oldenburg hat mit Urteil vom 15. September 2020 den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in sechs Fällen, davon in zwei Fällen im Versuch, zu einer Gesamtgeldstrafe von 150 Tagessätzen zu je 40,- Euro verurteilt sowie die Einziehung des Taterlangten in Höhe von insgesamt 186.574,01,- Euro angeordnet. Auf die Berufung der Staatsanwaltschaft hat das Landgericht das Urteil des Amtsgerichts im Rechtsfolgenausspruch mit der Maßgabe geändert, dass der Angeklagte zu einer – zur Bewährung ausgesetzten – Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt wird. Auf die Berufung des Angeklagten hat das Landgericht zudem – unter Verwerfung der weitergehenden Berufung des Angeklagten – ausgesprochen, dass die Einziehung des Taterlangten entfällt. Hiergegen wendet sich der Angeklagte mit seiner form- und fristgerecht eingelegten Revision.

II.

Die Revision des Angeklagten hat – ohne dass es auf die daneben erhobene Verfahrensrüge ankommt – bereits auf die Sachrüge hin Erfolg, weil die zum Schuld- und Strafausspruch getroffenen Feststellungen sachlich-rechtlicher Nachprüfung nicht standhalten; das Urteil leidet an einem durchgreifenden Darstellungsmangel (vgl. BGH, Beschluss vom 06.10.2014 – 1 StR 214/14, NStZ 2015, 281; Senat, Beschluss vom 29.09.2020 – 1 Ss 155/20 [n.v.]).

1. Für die Darstellung einer Steuerhinterziehung in den Urteilsgründen ist es erforderlich, dass das Urteil erkennen lässt, welches steuerlich erhebliche Verhalten des Angeklagten im Rahmen welcher Abgabenart und in welchem Besteuerungszeitraum zu einer Steuerverkürzung geführt hat und welche innere Einstellung der Angeklagte dazu hatte. Hierfür bedarf es regelmäßig der Angabe, wann der Angeklagte welche Steuererklärungen abgegeben hat, welche Umsätze oder Einkünfte er etwa verschwiegen oder welche unberechtigten Vorsteuerabzüge oder Betriebsausgaben er geltend gemacht hat sowie – für die Frage der Tatvollendung – ob und ggf. mit welchem Inhalt Steuerbescheide erlassen worden sind. In den Urteilsgründen ist gleichfalls festzustellen, welche Tatsachen eine zutreffende Steuererklärung hätte enthalten müssen und welche Steuer aufgrund des festgestellten Sachverhalts geschuldet war. Denn erst aus einer solchen Gegenüberstellung der geschuldeten und der festgesetzten Steuer ergibt sich die verkürzte Steuer (vgl. Jäger, in Klein, AO16, § 370 Rn. 462 m.w.N.). Liegt dem Angeklagten eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zur Last, sind in den Urteilsgründen diejenigen Umstände festzustellen, aus denen sich ergibt, dass der Angeklagte zur Abgabe der fraglichen Steuererklärung verpflichtet war. Sodann sind die Tatsachen mitzuteilen, aus denen sich die Höhe der durch die pflichtwidrige Nichtabgabe der Erklärung hinterzogenen Steuer ergibt (vgl. Senat a.a.O.; Jäger, in Klein, AO16, § 370 Rn. 463 m.w.N.).

Im Rahmen der Berechnungsdarstellung wiederum müssen die Urteilsgründe nicht nur die Summe der verkürzten Steuern, sondern auch im Einzelnen deren Berechnung enthalten, und zwar für jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt gesondert unter Angabe der Besteuerungsgrundlagen. Dabei sind jedenfalls die Parameter anzugeben, welche die Grundlage für die Steuerberechnung bilden; dies gilt auch bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen. Der Tatrichter hat für jede Steuerart und jeden Besteuerungszeitraum unter Schuldgesichtspunkten so klare Feststellungen zu treffen, dass sowohl die dem Schuldspruch zugrundeliegenden Besteuerungsgrundlagen als auch die Berechnung der verkürzten Steuern der Höhe nach erkennbar werden. Mitzuteilen sind jedenfalls diejenigen Tatsachen, die den staatlichen Steueranspruch begründen, und diejenigen, die für die Höhe der geschuldeten und verkürzten Steuern von Bedeutung sind. Bloße tabellarische Aufstellungen, anhand deren sich die Berechnungen nicht nachvollziehen lassen, sind ebenso unzureichend wie Bezugnahme auf eine dem Urteil nicht beigefügte Anlage (vgl. Senat a.a.O.; Jäger a.a.O., Rn. 466 m.w.N.). Die Urteilsgründe müssen vielmehr erkennen lassen, dass das Gericht die materiellen Steueransprüche, über deren Verkürzung zu entscheiden ist, dem Grunde und der Höhe nach selbständig geprüft hat (vgl. Senat a.a.O.; Jäger a.a.O., Rn. 468 m.w.N.).

Dies gilt auch in Schätzungsfällen. Dabei ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen im Steuerstrafverfahren (§ 261 StPO) zulässig, wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, aber ungewiss ist, welches Ausmaß die Besteuerungsgrundlagen haben. Bei der Entscheidung, welche Schätzungsmethode dem vorgegebenen Ziel, der Wirklichkeit durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen möglichst nahe zu kommen, am besten gerecht wird, kommt dem Tatgericht ein Beurteilungsspielraum zu (vgl. Senat a.a.O.; Jäger a.a.O., Rn. 96a m.w.N.). Erweist sich eine konkrete Ermittlung als nicht möglich und kommen ausgehend von der vorhandenen Tatsachenbasis andere Schätzungsmethoden nicht in Betracht, weil es an Belegen, Aufzeichnungen oder an sonstigen Buchhaltungsunterlagen fehlt, darf der Tatrichter die Besteuerungsgrundlagen auch pauschal und gestützt auf die Richtsatzsammlung des Bundesministeriums für Finanzen schätzen. Bei der Zugrundelegung des Mittelsatzes aus der amtlichen Richtsatzsammlung muss der Tatrichter in den Urteilsgründen jedoch ausführen, aufgrund welcher Anknüpfungstatsachen er davon überzeugt ist, dass es sich um einen Betrieb handelt, bei dem jedenfalls dieser Mittelsatz erreicht ist. Jedenfalls müssen auch bei einer Schätzung nach der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums für Finanzen die festgestellten Umstände des Einzelfalls in den Blick genommen werden. Der Tatrichter muss erkennen lassen, dass er die örtlichen Verhältnisse und – soweit vorhanden – die Besonderheiten des Betriebes in den Blick genommen hat. Soweit Zweifel verbleiben, darf der Tatrichter aber andererseits auch nicht ohne Weiteres einen als wahrscheinlich angesehenen Wert aus der Richtsatzsammlung zugrunde legen, sondern muss einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang feststellen. Auch in diesem Kontext gilt: Der Tatrichter darf Schätzungen der Finanzbehörden nur dann übernehmen, wenn er selbst von ihrer Richtigkeit unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze überzeugt ist. Er darf weder Betriebsprüfungs- oder Fahndungsberichte noch das Berechnungsergebnis eines als Zeugen gehörten Finanzbeamten ungeprüft übernehmen noch darf er auf solche Beweismittel in den Urteilsgründen lediglich verweisen. Vielmehr hat er die Schätzungsgrundlagen und das Ergebnis der eigenen Berechnung in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar mitzuteilen (vgl. Senat a.a.O.; Jäger a.a.O., Rn. 96b m.w.N.).

2. Diesen Anforderungen wird das Urteil nicht gerecht.

In den Feststellungen wird bezüglich aller Taten lediglich die betroffene Einkommensart, der (verstrichene) Abgabetermin der jeweiligen Steuererklärung, die Höhe des zu versteuernden Einkommens und der Hinterziehungsbetrag mitgeteilt (vgl. S. 3 f. UA). Ohne Angabe der Parameter indes, welche die Grundlage für die Steuerberechnung bilden, namentlich die Höhe der nach Kalenderjahren aufgeschlüsselten Pachteinnahmen und Veräußerungsgewinne, ist die Berechnung des für den Schuldumfang maßgeblichen Steuerschadens revisionsrechtlich nicht nachvollziehbar. Gleiches gilt auch im Hinblick auf die ersichtlich an der Richtsatzsammlung orientierten Gewinnermittlung, da weder die hierfür maßgeblichen Umstände der Schätzung noch der Schätzungsvorgang selbst in den Urteilsgründen mitgeteilt werden.

Soweit hierzu im Urteil lediglich im Rahmen der Wiedergabe der Aussagen des vernommenen Fahndungsbeamten BB ausgeführt wird, dass dieser die steuerliche Verkürzungsberechnung erläutert habe und Letztere wiederum auf den Feststellungen beruhe, die der Außenprüfer CC in seinem – in der Hauptverhandlung verlesenen – Bericht niedergelegt habe (vgl. S. 5 f. UA), reicht eine solche Bezugnahme nicht aus. Vielmehr lassen die Ausführungen besorgen, dass sich der Tatrichter bei der Verkürzungsberechnung auf die Angaben der Finanzbeamten verlassen hat, ohne eine eigenständige – weil ihm obliegende Rechtsanwendung – Steuerberechnung durchzuführen (vgl. BGH, Urteil vom 12.05.2009 – 1 StR 718/08, NJW 2009, 2546 <2548 Tz. 21>).

Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass der Angeklagte die Taten eingeräumt hat (vgl. S. 5 UA). Zwar kann ausnahmsweise die Darstellung der Berechnung der hinterzogenen Steuern – wie hier – verkürzt und ergebnisbezogen erfolgen, wenn der Angeklagte in diesem Punkt geständig und zudem sachkundig genug gewesen ist, die steuerlichen Auswirkungen seines Verhaltens zu erkennen und die hinterzogenen Steuern selbst zu berechnen (st.Rspr.; vgl. BGH, Beschluss vom 09.06.2004 – 5 StR 579/03, NStZ 2004, 577 <578 Tz. 2>; Beschluss vom 13.12.2005 – 5 StR 725/05, NStZ 2005, 634 <635 Tz. 3>; Beschluss vom 24.05.2017 – 1 StR 176/17, NStZ 2018, 341; Senat a.a.O.). Dies war hier indes nicht der Fall: Zum einen handelt es sich bei dem Angeklagten erkennbar um eine steuerlich völlig unerfahrene Person, welche nach seiner Aussage „mit der Situation überfordert und nicht in der Lage gewesen [sei], diese Erklärungen abzugeben“ (vgl. S. 5 UA). Zum anderen bezog sich – nicht zuletzt angesichts der steuerlichen Laienhaftigkeit des Angeklagten – dessen Geständnis nur auf das „reine Zahlenwerk“ (vgl. BGH, Urteil vom 12.05.2009 – 1 StR 718/08, NJW 2009, 2546 <2547 Tz. 18>). So hat der der Angeklagte ausweislich der Urteilsgründe auch nur „die der Verkürzungsberechnung zugrundeliegenden Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, dem Anlagevermögen und den Pachteinnahmen“ für zutreffend ermittelt erachtet und von dem Angriff ausgenommen (vgl. S. 5 UA; Herv. d. Senat).

III.

Aufgrund der aufgeführten Darstellungsmängel erweist sich das Urteil als lückenhaft; es ist bereits auf die Sachrüge hin vom Revisionsgericht nicht nur im Schuldspruch, sondern auch im Strafausspruch aufzuheben. Um dem neuen Tatgericht insgesamt widerspruchsfreie neue Feststellungen sowie eine erneute Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zu ermöglichen, hebt der Senat die Feststellungen insgesamt auf (vgl. BGH, Beschluss vom 09.06.2004 – 5 StR 579/03, NStZ 2004, 577 <578 Tz. 2>; Beschluss vom 06.02.2014 – 1 StR 214/14, NStZ 2015, 281 <282>; Beschluss vom 06.04.2016 – 1 StR 523/15, NStZ 2016, 728 <730>; Senat a.a.O.). Die Sache war nach alledem gemäß § 354 Abs. 2 StPO zur erneuten Verhandlung und Entscheidung – auch über die Kosten des Revisionsverfahrens – an eine andere kleine Strafkammer des Landgerichts Oldenburg zurückzuverweisen.

IV.

Für das weitere Verfahren weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass allein schon der Zeitablauf zwischen Erlass des erstinstanzlichen Urteils am 15. September 2020 sowie dem Erlass des zweitinstanzlichen Urteils am 4. Juli 2022 dem neuen Tatrichter Anlass geben wird, die bisherige Dauer des Verfahrens nicht nur unter strafzumessungsrechtlichen Gesichtspunkten, sondern auch unter dem Aspekt einer möglichen rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung in den Blick zu nehmen, weil ansonsten ein sachlichrechtlich zu beanstandender Erörterungsmangel zu besorgen ist (vgl. BGH, Beschluss vom 11.11.2004 – 5 StR 376/03, BGHSt 49, 342 = NJW 2005, 518; Beschluss vom 13.12.2006 – 5 StR 315/06, NStZ-RR 2007, 71; Beschluss vom 06.12.2007 – 5 StR 478/07, juris Rn. 5; Beschluss vom 28.05.2020 – 3 StR 99/19, juris Rn. 24; Senat, Beschlüsse vom 08.03.2022 – 1 Ss 32/22 und 24.03.2022 – 1 Ss 51/22 [jew. n.v.]).

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